Analizamos el tratamiento fiscal español de las entidades estadounidenses con calificadas como pass-through o transparentes en Estados Unidos. En este sentido, las cuestiones son (i) si los sole proprietorships, los partnerships, las S-Corps, ylas LLCs (en conjunto “las Entidades”)son análogas a las entidades sujetas al régimen de imputación de rentas español y (ii) cuál es el tratamiento fiscal de las distribuciones hechas por las Entidades a residentes fiscales españoles.
Existen argumentos para concluir razonablemente que las Entidades son análogas a las entidades sujetas al régimen de imputación de rentas español toda vez que España considera que existe una analogía cuando las entidades extranjeras estén sometidas al mismo régimen de imputación de rentas en el país donde son residentes como requisito indispensable. Consecuentemente, las rentas distribuidas por dichas entidades a residentes tendrán la naturaleza propias de las transacciones de donde provienen, conforme al artículo 88 de la LIRPF, y deberán ser declaradas conforme su naturaleza por el residente fiscal español.
- Analogía de las Entidades con las entidades sujetas al régimen de atribución de rentas español
En 2006 Estados Unidos y España firmaron el Acuerdo Amistoso, el cual (a) definió la expresión «y cualquier otra agrupación de personas conforme al artículo 3(1)(d)» y (b) estableció el procedimiento para que una entidad transparente pueda acogerse al beneficio del CDI. Así, el Acuerdo Amistoso establece que las LLC, S-Corps, partnerships y trusts están incluidos en la definición de personas a efectos del CDI y, adicionalmente que estas entidades, a pesar de ser transparentes fiscales, pueden acogerse a los beneficios del CDI, siempre que la renta recibida por una de ellas sea pagada luego a un residente fiscal estadounidense o español. Esta idea estuvo pensada para los casos que dichas entidades reciban rentas provenientes de ambos paises. Por ejemplo, un residente fiscal estadounidense y un residente fiscal español reciben regalías a través de una LLC o S-Corp donde el pago de las regalías proviene de España. La LLC puede reclamar los beneficios del convenio en virtud que el 50% de las regalías están pagados a un residente fiscal estadounidense. Inclusivemente, el acuerdo llega a considerar que una sociedad interpuesta entre España y Estados Unidos puede ser residente de un tercer pais, pero (a) si es transparente fiscal y (b) sus socios son residentes ficales, entonces la sociedad interpuesta puede solicitar el beneficio del CDI entre Estados Unidos y España por cuanto es una renta gravada y pagada por un socio residente fiscal en Estados Unidos. Sin embargo, el Acuerdo Amistoso solo se centró en estos casos y poco aclaró a la cuestión de la analogía de las Entidades con las entidades sometidas al régimen de imputación de rentas español.
Luego, entre 2004 y 2016 surgieron consultas vinculantes de la DGT que analizaron las características comunes entre una entidad no-residente y a una entidad en atribución de rentas española. El problema con estas consultas es que no establecían una jerarquía entre esas características, generando incertidumbre jurídica.
En ese período, la DGT estableció unos elementos para saber cuándo una entidad extranjera era análoga a una entidad española sometida al régimen de atribución de rentas: (a) carecer de personalidad jurídica; (b) no tener el capital dividido en acciones; (c) que los beneficios se atribuyan a los socios; (d) que sean fiscalmente transparentes, y (e) no estar sujeto a impuesto sobre sociedades en ese país. Sin embargo, resultaba poco claro cuál de estos elementos debía tomar precedencia, si acaso, para determinar la analogía. La consulta vinculante DGT V2110-04 concluyó que un partnership del Reino Unido que carece de personalidad jurídica y no está sujeto al impuesto sobre sociedades del Reino Unido es una entidad análoga al régimen de atribución de rentas español.[1] Parecía, en un primer momento, que el criterio determinante era saber si la entidad tenía personalidad jurídica o no. Sin embargo, en la consulta vinculante DGT V1631-14, la DGT estableció que una sociedad en comandita alemana, a pesar de tener personalidad jurídica, estaba sujeta al régimen de atribución de rentas en Alemania y, por lo tanto, era análoga a las entidades españolas.[2] En el mismo sentido, la consulta vinculante DGT V1319-04 concluyó que una LLP del Reino Unido que tiene personalidad jurídica y estaba sujeta al régimen de atribución de rentas en el Reino Unido era una entidad análoga a las entidades españolas en atribución de rentas.[3] Como podemos observar, la carencia de personalidad jurídica podía ser un elemento definitorio, pero posteriormente dejó de serlo. Este conflicto de criterios resultó de la falta de jerarquía entre las características determinantes de una entidad análoga a las entidades españolas sometidas el régimen de atribución de rentas.
Ahora bien, el problema de la jerarquía se resolvió con las consultas vinculantes DGT V3557-15 de 17 de noviembre,[4] DGT V0601-16 de 15 de febrero,[5] DGT 2414-16 de 2 de junio,[6] las cuales establecieron que un elemento definitorio esencial es que se trate de entidades sometidas a un régimen de atribución de rentas, es decir, que no sean contribuyentes por sí mismas de ningún impuesto, sino que le sean sus socios o partícipes.Por lo tanto, el requisito indispensable para considerar a las entidades extranjeras como análogas a las españolas sometidas al régimen de atribución de rentas es que dichas entidades estén sometidas al mismo régimen de atribución de rentas en el país donde son residentes.
Teniendo en cuenta lo anterior, la DGT emitió la Resolución 2108 con carácter vinculante el 6 de febrero de 2020. La Resolución 2108 establece que, para considerar una entidad no-residente como análoga a una entidad en atribución de rentas española, se debe tomar en cuenta: (a) que la entidad no sea contribuyente del impuesto en el Estado de su constitución; (b) que las rentas se atribuyan fiscalmente a los socios o partícipes de acuerdo con la legislación del Estado de constitución, y (c) que la renta obtenida por la entidad en atribución de rentas y la renta atribuidas a los socios conserve la naturaleza de la actividad o fuente de la que procedan para cada socio o partícipe de acuerdo con la legislación del Estado de su constitución.
En virtud de los requisitos establecidos por la Resolución 2108, está claro que las Entidades no son contribuyentes del impuesto sobre sociedades en Estados Unidos por cuanto el Código Interno de Rentas (“IRC”por sus siglas en inglés) establece que estas entidades son transparentes a efectos fiscales y no las considera personas distintas que sus dueños.[7] En consecuencia, las Entidades no serán sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades y las rentas percibidas por ellas serán directamente atribuidas a sus dueños. Desde el punto de vista administrativo, las Entidades deben cumplimentar las declaraciones informativas y señalar (i) quiénes son los participantes o socios, (ii) cuál es el monto de su participación en las Entidades, y (ii) qué cantidad es distribuida a los socios, de manera que el Servicio Interno de Rentas (“IRS” por sus siglas en inglés) pueda cotejar la información en la declaración de rentas del socio o partícipe. Adicionalmente, las Entidades funcionan como un centro de información sobre el flujo del capital, facilitando la labor a la Administración Tributaria.[8] Por lo general, se les debe preparar la forma o Schedule K-1 a los socios y partícipes en S-Corps o sociedades de personas, y éstos deben adjuntarla a sus declaraciones personales de impuestos. Este procedimiento permite identificar cómo las rentas son fiscalmente atribuidas a los socios y a los partícipes, quienes deberán computarlas en sus declaraciones de impuesto.
Por último, si las Entidades son consideradas como transparentes o pass-through por la legislación fiscal estadounidense, entonces la naturaleza de las rentas ya está determinada toda vez que se entiende (i) la Entidad no es una persona separada del socio o partícipe desde el punto de vista fiscal, y (ii) pudiera entenderse como si los socios o partícipes realizaran la transacción directamente con una tercera persona. En este supuesto, la naturaleza de la distribución por parte de las Entidades está vinculada al tratamiento fiscal que reciben las Entidades en Estados Unidos. En esta interpretación, la Entidad puede tener personalidad jurídica y pagarle a sus socios desde el punto de vista mercantil bajo cualquier forma, pero, si fiscalmente son tratadas como transparentes en EEUU, entonces la naturaleza de la distribución solo es relevante para calificar el tipo de renta recibida por el socio o partícipe toda vez que las Entidades no son sujetos pasivos del impuesto y la ganancia original (o subyacente) será gravada directamente en cabeza del socio o partícipe. Por lo tanto, el socio o partícipe deberá declarar la renta conforme haya sido producida subyacentemente. Así, por ejemplo, si la Entidad vendió un inmueble, la ganancia de capital fluye directamente al socio o partícipe y éste deberá declarar y pagar el impuesto sobre la renta por la ganancia patrimonial en Estados Unidos. Si la Entidad recibe dividendos por acciones que posee en otra sociedad, entonces la renta recibida por la Entidad también fluirá directamente al socio o partícipe y deberá computarlo en su declaración personal de impuesto sobre la renta. Las rentas estarán reportadas idénticamente tanto en la forma o Schedule K-1 de la Entidad como en la forma 1040 del socio o partícipe cuando sea residente fiscal estadounidense o cuando sea un no-residente y exista cualquier otro factor de conexión (e.g., ganancia patrimonial por venta de inmueble o rentas inmobiliarias).
Ahora bien, cuando el socio o partícipe es un residente fiscal español y las Entidades cumplen con los requisitos establecidos en la Resolución 2108, entonces dichas rentas serán directamente atribuidas al socio o partícipe conforme al régimen de atribución de rentas establecidos en la Sección 2 del Título X de la LIRPF. En virtud de ello, España reconocerá la analogía de las entidades estadounidenses con las entidades españolas sometidas al régimen de imputación de rentas y gravara las rentas conforme a la naturaleza de las operaciones que las produjeron. En este contexto, Estados Unidos y España dividen sus potestades tributarias a través del CDI conforme al principio de beneficios, el cual establece que el Estado de la fuente tiene el derecho de gravar las rentas activas (i.e., rentas derivadas del trabajo, rendimientos de actividades económicas, rendimientos inmobiliarios y ganancias de capital por venta de bienes inmuebles), mientras que el Estado de la residencia tiene el derecho de gravar las rentas pasivas (i.e., dividendos, intereses y ganancias de capital no derivadas de bienes inmuebles).[9]
Por ejemplo, si se trata de un bien inmueble ubicado en los Estados Unidos, este país tendrá la potestad tributaria para gravar las rentas inmobiliarias o las ganancias patrimoniales derivadas de las ventas de bienes inmuebles. El residente fiscal español podrá deducir el impuesto pagado en el exterior en virtud del artículo 24 del CDI y el artículo 80 de la LIRPF. Si, por ejemplo, se trata de dividendos provenientes de acciones en sociedades estadounidenses o de cuentas de inversión, la regla general es que serán gravados en España, pero Estados Unidos podrá gravar el 5% del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo de los dividendos es una sociedad que posea al menos 10% de las acciones con derecho a voto en la sociedad que paga los dividendos, o 15% en los demás casos. Igualmente, el impuesto pagado en Estados Unidos podrá ser deducido en España. Si el residente español posee más del 80% de las acciones con derecho a voto en la sociedad que paga los dividendos, entonces Estados Unidos no practicará retención conforme a las normas establecidas en el Protocolo.
En conclusión, las Entidades estadounidenses deben cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución 2108 para considerarse como análoga a una entidad en atribución de rentas española. Una vez más, estos requisitos son: (a) que las Entidades no sean contribuyentes del impuesto sobre sociedades en Estados Unidos; (b) que las rentas se atribuyan fiscalmente a los socios o partícipes de acuerdo con lo establecido en el IRC, y (c) que las rentas obtenidas por las Entidades conserven la naturaleza de la transacción subyacente por ser transparentes a efectos fiscales de acuerdo con la propia legislación estadounidense.
Marcel E. Roche UTE ATD – CROWE
[1] Resolución Vinculante de la Dirección General de Tributos, V2110-04, de 30 de diciembre de 2004.
[2] Resolución Vinculante de la Dirección General de Tributos, V1631-14, de 25 de junio de 2014
[3] Resolución Vinculante de la Dirección General de Tributos, V1319-04, de 04 de julio de 2005.
[4] Resolución Vinculante de la Dirección General de Tributos, V3557-15, de 17 de noviembre de 2015.
[5] Resolución Vinculante de la Dirección General de Tributos, V0601-16, de 15 de febrero de 2016.
[6] Resolución Vinculante de la Dirección General de Tributos, V2414-16, de 2 de junio de 2016.
[7] Particularmente, las LLC tienen la posibilidad de elegir entre ser consideradas transparentes a efectos fiscales o no. Si eligen no serlo, entonces la entidad estará sujeta al impuesto sobre sociedades estadounidense.
[8] Slemrod, J. “Tax Compliance and Enforcement: New Research and its Policy Implications”. University of Michigan. Working Paper No. 1302. 2016.
[9] Avi-Yonah, R. “International Tax as International Law”. CUP, 2007. Pg. 1. Ver también: Avi-Yonah, R. “Tax Competition, Tax Arbitrage and the International Tax Regime”. University of Michigan Public Law Working Paper No. 13. 2007. Pgs. 36 – 37.